תכנון מס
תכנון מס (או הימנעות ממס) הוא שימוש בכלים שנותן החוק, בלקונות משפטיות ובתעלולים פרשניים על-מנת להפחית את חבות המס של יחיד או חברה. בהינתן אפשרויות שונות לביצוע פעולה מסוימת, מתכנן המס משווה בין תוצאות המס של דרכי הפעולה במטרה לבחור את דרך הפעולה שתניב את תוצאות המס הטובות ביותר עבורו.
הזכות לתכנון מס
זכותו של הנישום לתכנן את מיסיו מוכרת בשיטות מס רבות ובכללן שיטת המס הישראלית. זכות זו מאפשרת לנישום גם לערוך תכנון מס בינלאומי אשר במקרים רבים יגרום לכך שחבות המס שלו תהיה קרובה לאפס. נשיא בית המשפט העליון, מאיר שמגר, אמר כי: "עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה כי המבנה 'מלאכותי' או 'בדוי'. זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס"[1].
בפסק דין פרומדיקו הסבירה השופטת פרוקצ'יה כי בדיני המס קיים קו אבחנה בין "תכנון מס לגיטימי" לבין "התחמקות ממס" האסורה על פי החוק. התחמקות ממס והימנעות ממס שתיהן נועדו להפחית מס, אך המבדיל ביניהם הוא השוני באמצעים שנעשה בהם שימוש. הנמנע ממס ייזקק לאמצעים חוקיים בלבד וינקוט בראש וראשונה גילוי מלא ואמיתי של כל העובדות. המתחמק ממס ישיג את מטרתו בדרך של הפרת החוק, שעיקרה הסתרת עובדות והעלאת מצגי שווא. לדבריה, הגבול המפריד בין הימנעות ממס להתחמקות ממס הוא לעיתים דק, והוא יורד לשורש ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין התחמקות ממס שהיא אסורה ומהווה עבירה על החוק.
ההלכה אשר עולה מפסק הדין בעניין פרומדיקו היא כי תכנון מס שנעשה תוך הסתמכות על חוות דעת של מומחה ותוך מתן גילוי מלא בדו"חות מס הוא לגיטימי ואינו מהווה עבירה.
עסקה מלאכותית
עסקה מלאכותית היא פעולה שמטרתה העיקרית היא הפחתת נטל המס, ואין הצדקה אחרת לקיומה.
פקודת מס הכנסה מטפלת בעסקה מלאכותית באמצעות סעיף 86 לחוק מס הכנסה הקובע:
- "(א) היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק."
סעיף זה דומה מאד לסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה).
תכנון מס אגרסיבי
תכנון מס אגרסיבי הוא תכנון מס שקשה לפקיד השומה לאתרו עקב מורכבותו ותחכומו, והוא נחשב לחורג מגבולות תכנון המס הלגיטימי. דיון פומבי בבעיה זו החל באמצע שנת 2005, כאשר בתיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה נוסף לפקודה סעיף 145א2, שבא לתת לפקיד השומה כלים להתמודדות עם תכנון מס אגרסיבי, באמצעות הטלת חובת דיווח על צעדים המוגדרים כתכנון מס אגרסיבי. דברי ההסבר להצעת החוק מבהירים את הצורך בתיקון:
- "בניגוד לתכנוני המס בעבר, תכנוני המס כיום הם חובקי עולם, מאופיינים בתחכום רב, בשימוש בכלים משפטיים ופיננסיים, לרבות במדינות "מקלט מס", תוך ניצול של אמנות המס. בחלק מן התכנונים יש ניצול לרעה של אמנות מס או התבססות על פרשנות של הוראות החוק שיש בה עיוות של כוונת המחוקק. כמו כן, בחלק מתכנוני המס מניח הנישום כי ההסתברות שתכנון מס שמטרתו הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות יאותר בביקורת השומה, היא נמוכה, ושומת הנישום תתיישן, ולכל היותר יידרש הנישום לשלם את המס שהיה צריך לשלמו מלכתחילה.
- הוראות סעיף זה באות לסייע בהגברת האכיפה ובמאבק בתופעת תכנוני מס כאמור באמצעות קביעת חובת דיווח על עסקאות שיקבע המנהל. כן מוצע להסמיך את פקיד השומה לקבוע לפי מיטב שפיטתו שומה חלקית לגבי ההכנסות הנובעות מעסקה כאמור".
עקרונות בתכנון מס
- תוכנית מס חייבת להקיף את כל המסים, כדי להביא לתוצאות מס אופטימליות. במקרה של פעילות בינלאומית, יש להביא בחשבון את חוקי המיסוי בכל המדינות הרלוונטיות.
- בחירת העסקה המתאימה - מגוון העסקאות הפוטנציאליות הוא רחב – יש לבחור את העסקה דלת המס.
- נקיטת פעולות משפטיות מקדמיות - פעמים רבות רצוי להקדים ולנקוט בצעדים משפטים לרבות ביצוע עסקאות בטרם התקשרות בעסקה.
- מתן משקל לתוכניות העתידיות - בתכנון מס יש לייחס משקל נכבד לתוכניות עתידיות.
- התחשבות בחידושי החקיקה והפסיקה - תכנון מס חייב שייעשה גם בהתאם לחידושי הפסיקה.
- התווית עסקה שתעמוד במבחן משפטי - נדרשת הקפדה על בחירת מבנה התקשרות נכון, ועל ניסוח הוראות מתאימות בחוזה, על מנת שהעסקה לא תוכרז כמלאכותית, או תסווג בדרך שונה מהמבוקש. כך גם יוצרים תשתית עובדתית מוצקה לטיעון אפשרי בהשגה או בערר על בסיס הפסיקה הקיימת.
- הפחתת סכומי המסים - קיימות דרכים שונות להפחית את סכומי המס, לעיתים אף בסיטואציות אבסורדיות.
ראו גם
לקריאה נוספת
- יחזקאל פלומין, תכנון מס בעסק, הוצאת סדן, 2007.
- אבי נוב, תכנון מס בינלאומי ונורמות אנטי-תכנוניות: ניתוח משפטי-כלכלי, דו ירחון לענייני מסים יט/2 (פברואר 2005).
קישורים חיצוניים
הערות שוליים
- ^ מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואח', מסים ח (תשנ"ד) ה-7, 104